Hacienda ya tiene preparados tres modelos de declaración de criptomonedas, los 172, 173 y 721, que supondrán un nuevo marco de obligaciones inéditas para empresas y particulares. La Agencia Tributaria prevé que los contribuyentes que poseen, proveen, operen, intermedien y/o custodien estas monedas virtuales declaren los saldos y detallen cada operación realizada, con numerosos parámetros.
En paralelo, se crea un nuevo Modelo, el 721, para declarar las criptomonedas que se entienden situadas en el extranjero, modelo análogo al 720 (obligación de informar sobre bienes y derechos situados y/o gestionados en el extranjero), cuyas exigencias han acarreado un expediente de la Comisión Europea contra España, asunto sobre el que recientemente se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la UE. El TJUE ha tumbado el régimen sancionador asociado, así como el concepto de imprescriptibilidad, que permitía a la AEAT cuestionar la prescripción consumada en favor del contribuyente.
Marco Legal de Información sobre Criptomonedas
La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, fue promulgada para la transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.
Entre los diversos y numerosos ámbitos que regula la Ley 11/2021 se encuentran los deberes informativos sobre las criptomonedas, con la finalidad de reforzar el control tributario sobre los hechos imponibles relativos a monedas virtuales; así, se establecen dos nuevas obligaciones informativas referidas a la tenencia y a la operativa con este tipo de dinero.
Por un lado, el artículo tercero, apartado seis, de la citada Ley 11/2021, añadía dos nuevos puntos 6 y 7 a la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el objetivo de introducir una nueva obligación informativa a cargo de los sujetos que prestan servicios sobre este tipo de moneda.
Por otro, el apartado veintiséis del artículo decimotercero de esta ley, introduce dos nuevas letras d) en los apartados 1 y 2 de la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que conlleva para los titulares de este tipo de activos el deber de presentar la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero mediante el nuevo modelo 721.
Estas nuevas obligaciones informativas exigen un desarrollo normativo que concrete el contenido de la información que se debe suministrar y determine las reglas de valoración necesarias para que el suministro de la información pueda efectuarse en la moneda de curso legal. Además, es necesario reglamentar la obligación de informar acerca de las monedas virtuales situadas en el extranjero.
Por este motivo, el proyecto de real decreto que modifica los reglamentos de desarrollo de la Ley General Tributaria y de las leyes de algunos tributos, introduce dos nuevos preceptos en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Por un lado, el artículo 39 bis, que regula la obligación de informar sobre saldos en monedas virtuales: establece que las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, ya se preste dicho servicio con carácter principal o en conexión con otra actividad, deberán presentar una declaración informativa anual sobre la totalidad de las monedas virtuales respecto de las que salvaguarden las claves criptográficas privadas.
Esta información deberá incluir el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de las personas o entidades a quienes correspondan en algún momento del año las claves criptográficas privadas, ya sea como titulares, autorizados o beneficiarios, las claves públicas vinculadas a dichas claves privadas y los saldos a 31 de diciembre.
Por otro lado, el artículo 39 ter, que se centra en la obligación de informar sobre operaciones con monedas virtuales; así, las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y moneda fiduciaria o entre diferentes monedas virtuales, intermedien de cualquier forma en la realización de dichas operaciones o proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, deberán presentar una declaración informativa anual sobre las operaciones de adquisición, transmisión, permuta y transferencia de monedas virtuales, sea cual sea la contraprestación pactada, en su caso, así como los cobros y pagos hechos en dichas monedas, en las que intervengan o medien.
En este caso, la información suministrada deberá incluir el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los sujetos que efectúen las operaciones señaladas en el apartado anterior, con indicación de su fecha de registro inicial en la plataforma de los sujetos obligados a presentar la declaración informativa.
El otro deber informativo introducido a través de la Ley 11/2021, de 9 de julio, consiste en el requerimiento de información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.
Los nuevos modelos de declaración
Los Modelos 172 y 173 los deberán presentar todas aquellas empresas residentes fiscales en España que participan del mundo de las criptodivisas: creadores de monedas, agencias de cambio, monederos virtuales, quienes presten servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, ya se preste dicho servicio con carácter principal o en conexión con otra actividad. Así, los obligados serán residentes en España, con independencia del lugar donde presten los servicios y de la ubicación de las monedas o de sus titulares. Se prevé que estas funciones y obligaciones también puedan afectar a personas físicas.
En el modelo 172, las empresas e individuos afectados deberán declarar los saldos de monedas virtuales propios y de sus clientes. En concreto, los saldos que mantienen los titulares de monedas virtuales, a cargo de quienes proporcionen servicios en nombre de terceros para salvaguardar claves criptográficas privadas que posibilitan la tenencia y utilización de tales monedas, incluidos los proveedores de servicios de cambio de las citadas monedas si también prestan el mencionado servicio de tenencia. Se trata de los saldos en cada moneda virtual diferente y, en su caso, en dinero de curso legal, así como la identificación de los titulares, autorizados o beneficiarios de dichos saldos.
El modelo 173 para la obligación de que las empresas informen sobre todas las operaciones que realicen, tanto en España como en el extranjero: adquisición, transmisión, permuta y transferencia, así como los cobros y pagos realizados en dichas monedas, en las que intervengan o medien, presentando relación nominal de sujetos intervinientes con indicación de su domicilio y número de identificación fiscal, clase y número de monedas virtuales, así como precio y fecha de la operación. Idéntica obligación tendrán aquellos que realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales, respecto de las que entreguen a cambio de aportación de otras monedas virtuales o de dinero de curso legal.
Respecto al modelo 721, el artículo 42 quater, que se introducirá en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, desarrolla la obligación de informar sobre sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero, de tal forma que las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, deberán presentar una declaración informativa anual sobre la totalidad de las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o de las que sea beneficiario, autorizado o de alguna otra forma ostente poder de disposición, o de las que se sea titular real, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, a 31 de diciembre de cada año.
La primera presentación del modelo 721 será la correspondiente al ejercicio 2022 que deberá realizarse entre el 1 de enero y el 31 de marzo de 2023.
Carolina Mateo
Área Fiscal
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